增值税抵扣权与发票制度：形式课税原则之改进
（一）增值税课税原理与抵扣机制
增值税设计有两个独特性机制：一是基于消费课税原理，增值税实质系对消费课税，但基于征管便利考虑前移至对经营环节征税，需要设计出转嫁税负的机制；二是基于税收中性原则，增值税既要多环节课税又要避免重复征税，需要设计出对进项税额的抵扣机制。综观域外经验，各主要国家均以“转嫁—抵扣”为增值税的核心主线，构造增值税运作的基本机制。相比于转嫁机制，抵扣机制是其中的关键创新与灵魂所在。借助这一机制，进项税额得以抵扣，避免了全额型营业税的重复征税问题，且不论经营环节多寡并不产生税负差异，合乎税收中立性的价值诉求。可见“抵扣机制是增值税区别于其他税种的伟大创制，是无可争议、最具原创性以及整个增值税制的基石”。
欧盟增值税立法早期即引入抵扣规则并将之上升为“抵扣权”——纳税人的基本权利。且基于抵扣机制的核心地位，欧盟立法以抵扣权为中心设置原则性及一般性规定，构筑逻辑一体化与结构完整性的法律体系。《欧盟增值税指令》（以下简称《指令》）第10部分以“抵扣”为标题，分五章（第167～192条）规定“抵扣权的产生与范围”“比例抵扣”“抵扣权的限制”“抵扣权行使的规则”“抵扣的调整”；第12 部分“特殊规则”规定排除抵扣权的情形，构建从一般到特殊的体系化立法。在《指令》强制性约束下，法国、德国、意大利等欧盟大部分成员国均在立法中规定抵扣权。如《法国税收总法典》“增值税法部分”第271～273 条规定抵扣权的发生时间、内容、行使条件、抵扣权的除外、抵扣权的特殊适用、抵扣权的调整等。《德国增值税法》第15 条及15（a）条对抵扣权的产生及条件、抵扣权的除外、抵扣权的调整作出规定。尽管我国在立法中没有引入“抵扣权”这一概念，但基于对增值额课税原理的认知以及《增值税暂行条例》第四条关于计税规则的规定，对进项税额予以抵扣理应是实质意义的纳税人权利。
（二）抵扣权的行使与发票制度：形式课税原则
作为增值税设计的核心，抵扣权是各国增值税立法的重中之重。然而，抵扣权的行使在各国立法建构中均朝向严格的形式课税原则—纳税人必须取得符合法律规定的发票并履行申报程序。《指令》第178条(a)项“抵扣权行使的规则”规定“为了本法抵扣的目的，销售商品和服务的纳税人必须取得按本法规定开具的发票”，发票构成抵扣权行使的基本要件。《法国税收总法典》第271条“抵扣权行使的条件”，第2 款第1 项规定“取得根据本法规定开具的发票，且该税款必须在发票上合法列明”，除外条款规定“纳税人没有取得发票或进口文件不得抵扣进项税额”。《德国增值税法》第15条第1款第1项规定“抵扣权的行使需要纳税人取得按本法规定开具的发票”。新西兰立法也规定注册纳税人在申请进项商品和劳务的税额抵扣时，需持有发票或其他证明文件。我国《增值税暂行条例》第八条“纳税人从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣”及第九条“取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”。上述规定也昭示抵扣权取决于是否有符合规定的发票，而不顾及是否有经济实质上的购进项目，形式课税的色彩明显。
鉴于发票对抵扣权的关键意义，各国增值税立法都规定了一套完整的发票制度，诸多设计更强化了形式课税原则，具体包括：1.发票记载必须符合规定的内容和格式要求，否则不能抵扣进项税款。如《指令》第226条“发票的内容”规定发票应记载15项内容。2.发票所载明的交易双方，形式上要与真实的交易双方一致，否则不得抵扣。我国税制实践创造出“三流一致”的管理标准，并设计出一套虚开专用发票的制度规则，将“发票控税”的形式主义推向极致。3.发票有严格的时间限制和认证限制，即必须在法定时间内开具，取得发票后也必须在规定时间内认证，否则不得抵扣。如《指令》第222条规定“成员国立法应对纳税人开具发票的时间作出限制规定”，我国《增值税专用发票使用规定》规定了发票认证规则及时间规则等。4.建立一系列辅助发票控税的配套制度，包括基础性制度如纳税人登记与资格管理制度，账簿凭证制度，发票的印制、申领、保管制度以及对虚开、伪造增值税发票的惩罚制度等。上述规则可见，发票不仅是抵扣权的关键要件，据以抵扣的发票也必须符合严格的、形式化的要求，抵扣权的行使导向极端的形式主义方向。
相较于所得税与财产税，发票在增值税中的优势明显，不仅具有监税、护税的功能，而且发票链条完整性要求上下游纳税人互相监督、协助缴税，交叉稽核系统又将上、下游信息交叉比对，可有效防范偷逃税。从域外税制看，大部分国家依托发票作为计税方法与标准，发票抵扣型增值税亦成为世界增值税的主流模式。然而，发票控税及其彰显的形式课税原则，在法理及实务中均遭到诸多质疑。
（一）发票控税与量能课税原则、税收中性原则有所背离
增值税对消费征税，乃因消费所表现出的税负能力而具有正当性，没有消费即没有税负能力，不应课税。经营者出于生产、经营目的的购进不应承担税负，代缴的税款亦必须得以抵扣，即纳税人抵扣权是量能课税原则之基本要求。若按现行发票控税的逻辑，没有发票即不享有抵扣权，购进所含税款难以抵扣，背离了对消费课税的原理及量能课税原则。此外，增值税尤其强调税收中性和竞争中立性原则，通过“转嫁—抵扣”机制使经营者仅为税款的代扣、代缴者，若没有发票则不能抵扣进项税，将导致对经营者课税乃至对流通环节的重复征税，违背了税收中性和竞争中立性原则。
（二）发票控税违背实质重于形式原则，颠覆抵扣权制度的实质价值
税法以实质课税原则作为适用原则，依法律形式背后的经济实质把握其税负能力，当纳税人外在法律形式与经济实质不一致时，按与经济实质相当的交易事实课税。发票控税衍生出税法理念的另一端——形式课税原则，将抵扣权及增值税计税建立在形式化的发票基础上，而不顾及是否有经济实质的购进，与实质课税原则及量能课税原则背道而驰。抵扣权的制度初衷是，纳税人享有抵扣权必须符合一系列实质和形式要件。发票仅作为形式要件，其应以有益于对实质要件的判断为目标，但目前仅以发票作为抵扣权行使的标准，而忽视对实质要件的考察与判断，抵扣权制度的实质价值遭致颠覆。
（三）发票控税与税收法定原则的执法逻辑难以契合，也违背比例原则
按照税收法定原则的逻辑，税务机关对课税事实认定遵循职权调查主义，纳税人只承担提供涉税信息的协力义务；若纳税人未提供涉税信息，不排除税务机关的证明责任、且对有利和不利事实应一体调查。这一逻辑反映在抵扣权上，保存及提供发票只是证据法层面的协力义务，纳税人不履行该义务，税务机关仍应尽职权调查其是否符合抵扣权要求。如果以发票作为课税事实认定的证据标准，将举证责任加诸于纳税人身上，与依法行政原则的执法逻辑显然不符。且仅以发票作为唯一的证据标准，过于强调国家管控和高效便捷的目标，而忽略增值税的核心——纳税人的抵扣权，造成“权力—权利”失衡，违背了比例原则。
（四）发票控税违背发票之事物本质，发票功能“膨胀化”引起诸多制度和实务问题
发票的原始和基本功能是证物功能和会计核算功能，税控功能、报账及信用功能是基于管理的需要而衍生、人为添加的功能。增值税设计将发票功能推广到极致——发票控税，借助发票固然可以做到高效征管并在一定程度上防控偷逃税，但建立一套维系其有效运转的机制，又会产生诸多问题。以我国为例：一方面，为解决偷逃税问题建立了以专用发票管理为中心的“金税工程”，但没能从根本上解决偷逃税问题；另一方面，建立了一套应对发票违法犯罪的惩处制度，苛刻的发票链条标准（“三流一致”）对抵扣权行使造成阻碍，也危及到经营自由、支付模式及交易模式的创新。发票功能被人为“膨胀化”，过于强调其在征管中的主导地位引起了诸多制度和实务问题。试想，如果剥离其税控功能，发票还会成为偷逃税的工具吗？
（一）主要国家的司法判例及其传统立场
在长期的司法实践中，各主要国家法院发展出如下典型判例：1. 无法辨明交易双方主体的发票。法院认为发票应清晰记载买受人和出卖人等主体，否则纳税人不能享有抵扣权。2.交易信息记载有欠缺的发票。发票应详细记载交易事项（商品或劳务类别、价格、税率等），否则不得抵扣进项税。3.取得非交易对象开具的发票。对于这一情况，法院认为即便存在真实交易，且上游已缴纳了税款，纳税人仍不享有抵扣权。4.漏开或故意未开发票、虚开发票或记载虚伪事项，不得抵扣进项税款，并对违法者进行惩罚。在1992 年的判决中，法国法院将形式课税原则推向极致——绝对的形式主义，对于纳税人因不可抗力或不可归责事由而导致进项发票毁灭的，即便从上游纳税人保存的资料中可确证纳税人向国库支付了税款，但法院仍然以“未持有发票”为由，否定纳税人的抵扣权。
（二）欧盟法院的司法判例及其立场转变：Barlis案评析
欧盟法院对各国司法的立场提出质疑。在1988年案件判决中，欧盟法院指出：1977年《第六号增值税指令》关于抵扣权的规定应被限缩于确保税款征收及调查便利之必要范围内。就发票的记载事项，无论在其数额或技术上，均不应在实际案件中使进项税额之抵扣无法或过度难以行使。不能因为发票而过度限制抵扣权，从而发展出“善意标准”和“国库无损失标准”。前者来源于2003年的判决，对于无偷逃税意图的善意纳税人，法院允许其补正有瑕疵的发票以享有抵扣权；后者来源于2000年的判决，法院提出发票制度的解释应以国库利益为主要取向，除非特定瑕疵足以导致国库无法课税的风险，否则应容许补开发票。
在后续一系列案例中，欧盟法院以消费课税原理及税收中立原则为法理基准，提出各成员国可以在国内法规定发票作为课税要件，但不得导致在个案中进项抵扣权无法或过度难以行使。在2012 年Polski Trawertyn 案中，纳税人从非交易对象处取得发票（由于公司未办理纳税人注册，委托其合作伙伴开具），法院从税收中性原则出发，认为不能以形式要件作为限制，只要符合抵扣权的实质要件即可抵扣。在2015 年的Salomie and Oltean案中，纳税人没有按规定注册为纳税人（误认为不需要注册），税务局拒绝对其购进的税款抵扣，法院判决提出如果能证明符合抵扣权的实质要件，不能附加额外形式条件限制抵扣权，注册登记是典型的形式化要求，不能因为这一要求而否定其抵扣权。在2010年Nidera Handelscompagnie案、2013年Petroma Transports 案中，欧盟法院也对形式主义的发票控税进一步提出挑战，捍卫了纳税人的抵扣权。
Barlis 案进一步印证了欧盟法院的立场。该案件发生在葡萄牙，案情及争议如下：税务局拒绝“Barlis公司抵扣从律师事务所购进法律服务而支付的进项税款”，并认为“Barlis 公司无权享有法律服务的进项抵扣，因为发票信息是不充分的，按《指令》第226条‘发票的内容’规定（第6～7项），发票应记载‘提供的货物的数量和类别或者服务的内容和范围’及‘提供商品和服务的日期或完成日期’”。而根据《指令》第219 条规定“任何对原始发票进行明确修改和指引的文件和资料被视为发票”，Barlis公司提交了一份附录披露“争议法律服务的更详细信息”。然而，税务局仍以“不充分信息”拒绝进项抵扣权。案件被诉讼至欧盟法院，法院总结出两个争议问题：1.《指令》第178 条抵扣权行使“必须持有发票”是否为排除抵扣权的标准，能否因为未持有发票就不予抵扣；2.本案的发票信息是否充分，是否符合《指令》第226条第6～7项的规定；能否仅仅因为发票没有记载《指令》第226条第6～7项规定的信息而否定纳税人的抵扣权，即便税务局已经掌握充分的其他信息确证发票符合抵扣权的实质要件也无济于事。
法院首先指出，《指令》第226条规定发票必须记载相应事项，是为了便于税务机关清晰地掌握交易细节，如是否应税、何时纳税、支付情况以及抵扣权是否发生等。基于这一认识，本案中发票信息不充分将产生如下问题：发票记载“从某日始截止到某日提供法律服务”，可以清晰确定该交易的纳税期间；而其中一张发票仅记载“截止到某日提供法律服务”，没有记载“起始日”，难以确定纳税期间，不符合《指令》226 条第7项的规定。对于Barlis公司提交附录披露的详细信息，税务局有义务去检查这一附录，以确认是否符合《指令》关于发票信息及抵扣权的规定。
在此基础上，欧盟法院开始讨论“抵扣权的重要性”。法院认为：1.纳税人对进项税款享有抵扣权，是欧盟指令呼吁各国建立共同增值税制度的基础性原则。2.《指令》第167 条抵扣权是增值税体系中不可分割的一部分，并且原则上这一权利不得被限制。该权利在纳税人购进支付税款时立即发生（即时原则）。3.抵扣权的预期目的是减轻经济活动参与者的增值税负担，为经济活动参与者提供税收中性的交易和竞争环境。进一步，法院提出纳税人遵从《指令》规则包括“实质遵从”和“形式遵从”，只要满足对实质要件的遵从即可以享受抵扣权，具体而言：1.《指令》第168条规定，抵扣权的实质要件包括以经营为目的的购进、进项纳税人缴纳了税款、商品和服务由上游纳税人提供且发生纳税义务等；2.按《指令》第178 条规定，抵扣权的形式要件是取得按《指令》第226 条规定开具的发票；3.尊重增值税中性这一基本原则，符合实质要件纳税人即可享有抵扣权，即使不符合形式要件的规定。因此，当税务局掌握的其他信息足以满足抵扣权的实质条件时，不能强制增加纳税人额外的形式负担使得这一权利无效。
法院最后作出判决：一方面，税务局不能否定纳税人的抵扣权，如果他们获得的其他信息足以符合抵扣权的实质要件；另一方面，税务局不能仅着眼于发票信息，按照《指令》第219条规定，必须考察纳税人提供的额外信息（如附录）。此外，法院也提示税务局有权力惩罚“没有严格遵守法律规定开具及取得发票的行为”，并“采取措施确保税款及时缴纳且避免偷逃税”，只要“不超过必要的限度，侵蚀增值税的中性原则”。
（一）立法引入“抵扣权”，确立权利行使的实质重于形式原则
鉴于抵扣权之于增值税的核心地位，欧盟及主要国家立法均引入了这一权利。我国增值税立法缺乏“抵扣权”概念，尽管《增值税暂行条例》第八至十条规定了可抵扣进项、抵扣凭证及不得抵扣情形，但并未将“抵扣权”立法化和体系化，“缺乏纳税人‘抵扣权’明确、专门界定的立法模式……折射出……对纳税人的监管性管理思维，而不是服务思维。”
增值税立法应引入“抵扣权”，可参酌欧盟《指令》及主要国家立法作专章的体系化设计。就抵扣权行使部分，重点规定如下：1.参照《指令》第167条，规定“抵扣权在可抵扣的税款可征收时即成立”（即时抵扣），作为首要性规则。2.抵扣权的构成要件，包括实质要件和形式要件。按照《指令》第168 条和176～178条规定，实质要件规定“纳税人出于经营目的的需要，从其他的纳税人购进商品或服务，可以抵扣进项税款”（肯定性规则），对于“非经营目的、用于最终消费、用于免税的购进等”排除抵扣权的范围（排除性规则）；形式要件规定“取得符合本法相关规定开具的发票”。我国立法应通过概括式、列举式、排除式等方式设计抵扣权的体系化条款。3.确立权利行使的实质重于形式原则。现行《指令》关于抵扣权要件缺乏清晰的立法，后续由欧盟及各国法院的判例补充而逐步明确化。正因为立法的不明确，各国税务执法实践中呈现对规则认识的误区并演化至形式课税立场，强调发票而忽视抵扣权的实质要件。我国应吸取这一教训，立法明确规定实质重于形式原则：抵扣权取决于是否符合实质要件，而不应受限于形式化的发票。
（二）重塑发票的法律性质，引入扩大化“发票”概念：从“管理主义”走向“纳税人主义”
发票不是设权标准，而是证据法层面上的证权标准。即享有抵扣权不完全取决于是否有发票，发票仅是抵扣权的证据类型之一。基于此，立法应引入扩大化的“发票”概念：从“专用发票”到“其他票据凭证”。目前，受限于“金税工程”，实践中大量纳税人及特定交易都不具备专用发票开具资格。《指令》第219 条规定“任何对原始发票进行明确修改和指引的文件和资料被视为发票”，我国立法应借鉴这一规则。发票不限于“专用发票”，普通发票及其他能证明交易事实的票据如合同资料、交易凭证等都应视为“发票”。因为这些票据凭证都具有证明进项是否符合抵扣权的实质要件的资格和能力。值得一提的是，我国近期增值税改革新增“旅客运输抵扣”，将“普通发票、电子发票、电子行程单、客票”等纳入抵扣凭证范围，反映出“发票”概念扩大化的趋势。
从另一层面看，我国专用发票制度及其发票控税仍有必要性和正当性，“金税工程”也应坚持推进，但需改革如下：1. 从“管理主义”走向兼顾“纳税人主义”。“金税工程”下发票控税过于强调偷逃税防控，严格的发票制度增加了征纳双方的负担，抵扣权运行也障碍重重。未来改革应兼顾“抵扣权的保护”，在开票主体资格、记载事项、认证要求、申报期限及虚开认定标准等方面予以改进。近期改革也反映了这一趋势，如扩大小规模纳税人自行开具发票的范围、扩大取消增值税发票认证的纳税人范围。2.出台专门的增值税票据凭证管理办法，对发票凭证的种类、开具、记载事项、保管、申报抵扣、证据标准等进行系统建构。现行增值税规则仅针对“专用发票”建构一套制度，当“发票”概念扩展至其他票据凭证后，需要对其作系统的设计。尤其在证据标准上，构建类型化的证据制度：对于纳税人提供的“专用发票”，明确其=绝对证明力；对于“其他票据凭证”，引入举证责任倒置规则—由纳税人证明符合抵扣权的实质要件，否则，不得抵扣。
（三）结合特殊类型交易，立法建构类型化的特殊抵扣制度
1.未取得或取得记载内容有瑕疵发票的抵扣制度。对于这一情形，现行纳税人不得享有抵扣权。基于抵扣权的原理及对发票的重新定性，若纳税人提供其他票据凭证足以证明符合实质要件的，立法应规定允许其抵扣进项税额。
2.从非交易对象的第三方取得发票的抵扣制度。欧盟法院判决认可了此情况下纳税人的抵扣权。事实上，《指令》第220条“发票开具”规定：“纳税人发生下列交易，应由本人，或由客户以该纳税人名义，或由第三方代表该纳税人开具发票”，承认第三人开具发票的合法性。我国在实践中确立“三流一致”的标准，要求发票流、现金流、货物流在双方当事人之间保持一致，过于“形式化”忽视了抵扣权的实质精神。建议修订“三流一致”或者对其作经济实质的解释，认可真实交易下第三方开具发票的合法性及其抵扣权。
3.善意取得虚开或违法发票的抵扣制度。欧盟法院发展出“善意标准”尊重了纳税人的抵扣权。当前，我国相关规则否定纳税人的抵扣权，除非重新取得合法、有效的发票。但实践中，纳税人不可能重新取得发票，很难享有抵扣权。建议修订上述规则，对纳税人通过提供其他票据凭证以佐证其符合抵扣权要件，允许其抵扣进项税额。
4.取得走逃（失联）企业开具发票的抵扣制度。《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016 年第76号）规定取得方“暂不允许抵扣或办理退税”。尽管没有完全否定抵扣权，但对其造成重大限制，且由于纳税人不存在任何恶意或过错，应参照善意取得虚开或违法发票标准，允许纳税人抵扣。
5.因不可抗力或不可归责事由导致发票毁灭或丢失的抵扣制度。对于这一情形，应建构前述的允许抵扣制度。
（四）协同推动增值税整体税制及征管制度的改革完善
1.引入账簿型增值税，取代发票抵扣法。对于难以采用发票抵扣法的特殊行业或交易，可考虑引入账簿型方法计税。如对于二手商品交易、艺术品、收藏品及投资性黄金交易等，《德国增值税法》规定以销售价格减除进项价格的差额计算税基，我国台湾地区甚至引入核定（推计）进项税额法。我国现行规则仅对金融商品转让、经纪代理、融资租赁等采用差额计税法，未来可以扩大账簿型增值税的适用范围，例如有学者建议对金融业采用这一方法课税。
2.压缩小规模纳税人的范围，缩减增值税的免税项目。一方面，我国小规模纳税人在纳税人总量中占据绝对比重，2018年增值税一般纳税人认定标准提高后小规模纳税人数量又将大幅增加。小规模纳税人不享有抵扣权，下游纳税人的抵扣权也遭致侵蚀，与“税收中性”相违背。从欧盟成员国的经验看，年销售额达到起征点以上的统一登记为纳税人，统一采用抵扣法计征增值税。未来改革应压缩小规模纳税人范围，逐步推行统一纳税人制度。另一方面，我国增值税设置大量的免税项目也会导致抵扣链条的中断，本环节纳税人和下游纳税人都无法享有抵扣权。未来改革应精简免税项目，根据国家政策、社会需求以及征管条件合理设置免税范围。
3.完善税收征管制度，推动税收征管从“发票管税”走向“信息管税”。“发票管税”本质是其记载的交易信息及相关的涉税信息，而信息技术发展为信息获取及监控提供更多可能。我国应推进“互联网+税务”“大数据管税”“区块链+税务”“电子发票”等征管革新，由“发票管税”过渡到“信息管税”。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2019年第7期。）
7 August 2019